Immobilienfinanzierungen – Probleme und Lösungsmöglichkeiten bei umsatzsteuerrechtlicher Organschaft

1. Umsatzsteuerliche Organschaft

a) Die Unternehmereigenschaft als zentraler Begriff des Umsatzsteuerrechts

Die Unternehmereigenschaft stellt einen zentralen Begriff des deutschen Umsatzsteuergesetzes („UStG“) dar. So ist der Unternehmer das Steuersubjekt des UStG, d.h. der Unternehmer ist grundsätzlich Steuerschuldner und Steuerpflichtiger der Umsatzsteuer; er muss Umsatzsteuererklärungen abgegeben und ihm steht das Recht zum Vorsteuerabzug zu. 

Nach der umsatzsteuerlichen Legaldefinition ist Unternehmer grundsätzlich, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. 

b) Unternehmereigenschaft und umsatzsteuerliche Organschaft

Eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird dann nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person (sog. Organgesellschaft) nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ihre (beherrschende) Muttergesellschaft (sog. Organträger) eingegliedert ist. In solchen Konstellationen liegt eine sog. umsatzsteuerliche Organschaft vor. 

Sobald die Voraussetzungen der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung erfüllt sind, entfaltet die Organschaft von Gesetzes wegen ihre umsatzsteuerrechtlichen Folgen. Es besteht auch kein Wahlrecht, die Rechtsfolgen der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft eintreten zu lassen. Auch bedarf es keiner Anzeige oder Genehmigung.

Die Organschaft hat zur Folge, dass die Organgesellschaft mangels Selbständigkeit keine Unternehmerin ist, sondern lediglich einen Teil des Unternehmens des Organträgers darstellt. Das bedeutet, dass alle Handlungen der Organgesellschaft umsatzsteuerlich dem Organträger zugerechnet werden, so dass der von der Organgesellschaft durchgeführte Leistungsaustausch den Umsatz des Organträgers darstellt. Damit konzentriert sich auch die Steuerschuldnerschaft sowie die Vorsteuerabzugsberechtigung beim Organträger als dem einzigen Unternehmer des Organkreises.

c) Vorsteuerabzug als integraler Bestandteil des Umsatzsteuersystems

Mit der Umsatzsteuer soll grundsätzlich der Endverbrauch belastet werden. Steuerpflichtig sind die Unternehmen, die ihrerseits die Umsatzsteuer ihren Leistungsempfängern in Rechnung stellen. 

Da der Endverbraucher und nicht die Unternehmen die Steuer tragen sollen, werden die Unternehmer mittels Vorsteuerabzug von der Umsatzsteuer entlastet, die sie bei Leistungsbezügen für ihr Unternehmen an den Leistenden entrichten müssen. Vorsteuerbeträge sind die Umsatzsteuerbeträge, die einem Unternehmer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, in einer nach den umsatzsteuerlichen Vorschriften ausgestellten Rechnung gesondert ausgewiesen wurden (sog. Eingangsrechnungen). Dem liegt der Grundgedanke zugrunde, dass der Unternehmer gegen den Fiskus einen Anspruch auf „Abzug“ dieser Beträge und damit auf Minderung der eigenen Umsatzsteuerschuld bzw. auf Erstattung dieser Beträge hat (sog. Vorsteuerabzug). 

Sofern alle weiteren Voraussetzungen vorliegen, sind zum Vorsteuerabzug jedoch ausschließlich Unternehmer berechtigt, wobei der Unternehmerbegriff sich nach der allgemeinen umsatzsteuerlichen Legaldefinition richtet (siehe vorstehender Absatz a)).

d) Vorsteuerabzug und Organschaft

Ist eine Gesellschaft Organgesellschaft innerhalb eines Organkreises, handelt sie insofern nicht selbstständig und daher nicht als Unternehmerin, so dass alle Leistungsbezüge der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet werden. Damit steht die in den Eingangsrechnungen der Organgesellschaft ausgewiesene Umsatzsteuer ausschließlich dem Organträger als abzugsfähige Vorsteuer zu.

Die Zuweisung des Vorsteuerabzugsrechts an den Organträger sollte lediglich formeller, der vereinfachten Abwicklung des Steuerschuldverhältnisses dienender Natur sein. So hat der Bundesgerichtshof entschieden (BGH Urteil v. 29. 1. 2013 – II ZR 91/11, DStR 2013, 478), dass der Organträger der Organgesellschaft im Innenverhältnis zum Ausgleich derjenigen Vorsteuerabzugsbeträge verpflichtet ist, die auf Leistungsbezüge der Organgesellschaft entfallen und die lediglich infolge der umsatzsteuerlichen Organschaft dem Organträger zugutegekommen sind.

Umfang und Grenzen eines solchen Ausgleichsanspruchs sollten entsprechend § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB erfolgen und sollten sich grundsätzlich nach der zivilrechtlichen Ausgestaltung des Innenverhältnisses der am Organkreis Beteiligten richten. Sofern die Parteien den Ausgleich nicht geregelt haben, sollte die Verteilung von Umsatzsteuerlast und Vorsteuerabzugsrecht grundsätzlich nach dem Verursacherprinzip erfolgen. 

Daneben bestünde die Möglichkeit der Beeinflussung des Ausgleichs durch einen Unternehmensvertrag zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft.

2. Probleme bei der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft

Der Vorsteuerabzug jeglicher Umsatzsteuer aus den Eingangsrechnungen der Organgesellschaft innerhalb des umsatzsteuerlichen Organkreises steht ausschließlich dem Organträger zu. Das ist also in der Regel nicht die Objektgesellschaft als Darlehensnehmer selbst, sondern ein direkter oder indirekter Gesellschafter des Darlehensnehmers als Organträger des umsatzsteuerlichen Organkreises. 

Wird eine Bestandsimmobilie finanziert, ist das in der Regel unproblematisch, da die Umsatzsteuer den Vorsteuerabzug übersteigt oder kein wesentlicher Vorsteuerabzug besteht.

Anders ist die Situation, wenn die Entwicklung oder insbesondere der Bau einer Immobilie finanziert wird. Hier kann aufgrund der Entwicklungs- oder Baukosten ein erheblicher Vorsteuerabzug bestehen. Dieser Vorsteuerabzug wird bei der wirtschaftlichen Bewertung der Finanzierung im Regelfall beim Darlehensnehmer in der Bewertung und im Cash-Flow berücksichtigt, tatsächlich wird der Vorsteuerabzug aber zunächst auf der Ebene des Organträgers vereinnahmt bzw. mit anfallender Umsatzsteuer aus dem Organkreis verrechnet. 

Zwar besteht gemäß § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB analog (oder ggf. durch eine vertragliche Regelung im Organkreis) ein Ausgleichsanspruch des Darlehensnehmers gegen den Organträger; dieser kann aber unter Umständen durch den Organträger aufgrund unzureichender Mittel nicht bedient werden. Insofern tritt neben das Ausfallrisiko des Darlehensnehmer auch noch das Ausfallrisiko des Organträgers in Höhe eines möglichen Vorsteuerabzugs. Dieses Ausfallrisiko des Organträgers und die möglichen Folgen sollten in der Risikobewertung des Darlehens beachtet werden.

Standardmäßig werden meist nur bestimmte Ansprüche des Darlehensnehmers zur Sicherung an den Darlehensgeber abgetreten, wie zum Beispiel Versicherungsansprüche oder Ansprüche aus Miet- und Pachtverträgen. Der Ausgleichsanspruch des Darlehensnehmers gegen der Organträger im Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzug wird meist nicht abgetreten und steht dadurch dem Zugriff Dritter offen.

3. Mögliche Lösungsansätze

Wenn die Entwicklung oder insbesondere der Bau einer Immobilie finanziert wird, wäre aus Sicht des Darlehensnehmers zunächst zu klären, ob eine umsatzsteuerliche Organschaft besteht, wer ggf. der Organträger ist und ob es ggf. einen diesbezüglichen Unternehmensvertrag im Organkreis gibt, welcher den Ausgleichsanspruch des Darlehensnehmers gegen der Organträger regelt.

Im Falle einer umsatzsteuerlichen Organschaft wäre dann das Ausfallrisiko des Ausgleichsanspruchs des Darlehensnehmers gegen den Organträger bezüglich des Vorsteuerabzugsbetrags zu bewerten. Im Idealfall kann der Ausfall des Ausgleichsanspruchs durch Drittsicherheiten abgesichert werden, was aber dem Non-Recourse-Gedanken widerspricht, welcher Finanzierungen auf Ebene der Objektgesellschaft häufig zugrunde liegt.

Ferner sollte der zivilrechtliche Ausgleichsanspruch des Darlehensnehmers gegen den Organträger zur Sicherheit an den Darlehensgeber abgetreten werden.