Bundesverfassungsgericht kippt Beschränkung der Verlustverrechnung bei Kapitalgesellschaften

Mit heute veröffentlichtem Beschluss hat das Bundesverfassungsgericht einer Kernregelung zur deutschen Unternehmensbesteuerung deutliche Schranken gesetzt. Die Nutzbarkeit von Verlustvorträgen einer Kapitalgesellschaft nach einem Gesellschafterwechsel wird durch die Regelung des § 8c KStG stark eingeschränkt. Unter anderem sollen Verlustvorträge einer Gesellschaft anteilig untergehen, wenn deren Anteile zu über 25% und bis zu 50% auf einen neuen Gesellschafter übertragen werden. Diese Regelung ist verfassungswidrig, sie hält dem Willkürverbot nicht stand.

Die Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft auf einen Erwerber kann zu einem Untergang der Verlustvorträge der übertragenen Gesellschaft führen. Werden mehr als 25% der Anteile übertragen, kommt es zu einem anteiligen Untergang der Verlustvorträge. Werden mehr als 50% der Anteile übertragen, kommt es zu einem vollständigen Untergang. Man spricht jeweils von einem „schädlichen Beteiligungserwerb“.

Es gibt verschiedene Ausnahmen von der oben dargestellten Grundregelung. Gruppeninterne Übertragungen können ebenso ausgenommen sein, wie Übertragungen von Anteilen an Gesellschaften mit stillen Reserven. Erst im Dezember 2016 wurde eine Sonderregelung für Unternehmen eingeführt, welche vor und nach dem schädlichen Anteilseignerwechsel ihren Geschäftsbetrieb im Wesentlichen unverändert fortführen.

Der Gesetzgeber hat die betreffende Regelung, § 8c KStG, durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 eingeführt. Gesetzgeberische Versuche, den Verlustabzug zu regeln, gab es seit 1990. Die Neuregelung war als „einfachere und zielgenauere Verlustabzugsbeschränkung“ konzipiert, die Vorgängerregelung war sehr komplex und in weiten Teilen schwierig zu handhaben.

Die Beschränkung des Verlustabzugs folgt dem Motiv, einen unerwünschten Handel mit Verlustmänteln, also Gesellschaften ohne Aktivität, jedoch mit Verlustvorträgen, zu verhindern.

Es ging also stets um Missbrauchsbekämpfung. Ein Wechsel des Gesellschafterbestandes wurde typisiert als missbräuchliche Maßnahme eingestuft.

Das BVerfG erkennt den Versuch, missbräuchliche Gestaltungen zu verhindern. Es stuft die vorgenommene Typisierung allerdings als ungeeignet und willkürlich (!) ein. Den Verlustabzug bestimmter Gesellschaften zu ermöglichen, anderer jedoch nicht, stellt eine ungleiche Belastung von Steuerpflichtigen dar. Solche Ungleichbehandlungen bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag. Die Übertragung einer Beteiligung, insbesondere einer Minderheitsbeteiligung, kann viele Gründe haben, „die nicht regelmäßig darin bestehen, die Verluste für ein anderes Unternehmen des neuen Anteilseigners nutzbar zu machen.“ Somit hat der Gesetzgeber nicht einmal einen typischen Missbrauchsfall als Ausgangspunkt für eine generalisierende Regelung gewählt.

Das Urteil des BVerfG erfasst allerdings nur den teilweisen Untergang von Verlustvorträgen bei anteiligen Gesellschafterwechseln von mehr als 25% bis 50%. Das Gericht trifft keine Aussage zu dem vollständigen Untergang von Verlusten beim Übergang von mehr als 50% der Anteile. Insoweit bleibt die verfassungsrechtliche Beurteilung der Vorschrift offen.

Auch die neue Rechtslage seit 2016 ist ausdrücklich nicht Gegenstand des Urteils. Hierin wird geregelt, dass ein Verlustvortrag trotz eines schädlichen Anteilseignerwechsels nutzbar bleiben soll, wenn das betreffende Unternehmen drei Jahre vor dem Anteilseignerwechsel ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhält und fortführt. Diese Neuregelung bedarf laut BVerG „gesonderter Betrachtung“.

Das BVerfG hat die Regelung nicht für nichtig und rückwirkend unanwendbar erklärt. Es hat dem Gesetzgeber vielmehr aufgegeben, bis zum 31. Dezember 2018 den festgestellten Verfassungsverstoß für die Jahre vom 1. Januar 2008 bis zum 31. Dezember 2015 zu beseitigen.

Verschiedene Reaktionen des Gesetzgebers sind denkbar. Eine naheliegende Lösung könnte sein, dass die im vergangenen Jahr eingeführte Regelung des § 8d KStG auf Altjahre ab dem 1.1.2008 ausgedehnt wird. Dabei stellt sich auch die Frage, ob der Gesetzgeber den § 8d KStG nur auf den anteiligen Gesellschafterwechsel (bis 50%) oder sogleich auch auf den mehr als 50% umfassenden Gesellschafterwechsel rückwirkend ab 1.1.2008 für anwendbar erklärt.

Die Regelung des § 8d KStG ist allerdings, wie viele andere jüngere Steuerregelungen, kein Glanzstück gesetzgeberischer Präzision. Es bestehen viele Rückausnahmen und Unsicherheiten, die der Klärung bedürfen und sich am verfassungsrechtlichen Gleichheitsgebot messen lassen müssen. Vielleicht sieht man jetzt einen Anlass

Betroffene Steuerpflichtige müssen zunächst die Reaktion des Gesetzgebers abwarten. Anschließend kann man die finanziellen Folgen abschätzen und eventuelle Ansprüche geltend machen. Steuerbescheide mit § 8c KStG Themen sollten vorsorglich offen gehalten werden.