Le Canada propose l’adoption des recommandations relatives au projet BEPS

Le Canada participe activement au projet de lutte contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) et du G20 depuis un certain nombre d’années et appuie de façon générale le plan d’action de l’OCDE à cet égard. Selon l’OCDE, l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (BEPS) concernent en général des stratégies de planification fiscale qui exploitent les brèches et les disparités des lois fiscales nationales en vue de transférer les bénéfices vers des lieux où le taux d’imposition est bas, voire nul, et où il y a peu ou il n’y a pas d’activité économique.

Le budget fédéral canadien du 22 mars 2016 (budget de 2016) a proposé un certain nombre de mesures fiscales dans le but d’adopter certaines recommandations découlant du projet BEPS.

Cette Actualité juridique analyse les propositions liées au projet BEPS et établit des mesures et des précisions découlant du budget de 2016. Les sociétés devraient adopter des mesures pour comprendre l’incidence de ces propositions sur leurs activités et concevoir des plans d’action pour se conformer à ces dernières.

Aperçu du projet BEPS et de la réforme fiscale internationale

Le 5 octobre 2015, l’OCDE a publié ses rapports finaux concernant le projet BEPS (rapports finaux), qui résument les recommandations de l’OCDE et le consensus des pays participants sur la façon de traiter chacune des 15 actions précises formulées dans le Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices de l’OCDE daté du 19 juillet 2013. À la suite de la publication des rapports finaux, de nombreux pays ont exprimé leur volonté de suivre les recommandations de l’OCDE. Les pays membres du G20 et de l’OCDE ont également convenu de collaborer à la mise en oeuvre cohérente et coordonnée des recommandations découlant du projet BEPS.

L’intention du Canada d’aller de l’avant avec certaines recommandations contenues dans les rapports finaux a été réaffirmée dans le budget de 2016, notamment en ce qui concerne les suivantes :

Budget 2016 confirms Canada's intention to move forward with certain recommendations contained in the Final Reports and, in particular, certain recommendations in the Final Reports for:

•  Empêcher l’octroi des avantages des conventions fiscales lorsqu’il est inapproprié d’accorder ces avantages – Action 6 (rapport final sur l’action 6); et
• Documentation des prix de transfert et déclaration pays par pays – Action 13 (rapport final sur l’action 13),

qui portent sur la déclaration pays par pays pour les grandes entreprises multinationales (EMN), l’application de normes révisées en matière de documentation des prix de transfert, l’adoption de mesures sur la base d’un accord visant à aborder la question du chalandage fiscal et la mise en oeuvre de l’échange spontané de décisions entre autorités fiscales.

Introduction de la déclaration pays par pays

Le rapport final sur l’action 13 est venu confirmer les recommandations de l’OCDE voulant que les pays adoptent l’approche normalisée à trois niveaux de la documentation des prix de transfert suivante pour les grandes EMN.

• En premier lieu, tenir un fichier principal donnant une vue d’ensemble des activités du groupe multinational, notamment des renseignements sur la nature de ses activités mondiales, de sa politique globale en matière de prix de transfert et de la répartition de ses bénéfices et de son activité économique. Le fichier principal est destiné à fournir une « esquisse » du groupe multinational et doit être mis à la disposition de toutes les administrations fiscales des pays concernés.
• En deuxième lieu, tenir un fichier local offrant des informations plus précises sur les transactions interentreprises et les positions en matière de prix de transfert dans la juridiction où chaque entité exerce des activités. Le fichier local est axé sur les informations utiles à l’analyse des prix de transfert se rapportant aux transactions intragroupes entre une entité locale et des entreprises se trouvant dans d’autres juridictions.
• En troisième lieu, produire une déclaration pays par pays dans la juridiction où réside l’entité mère ultime de l’EMN. Cette déclaration comprendra l’affectation globale, par juridiction où le groupe multinational exerce des activités, de variables clés de l’activité économique, notamment le revenu, le bénéfice, l’impôt payé, les bénéfices non distribués, le capital déclaré, le nombre d’employés, les activités exercées et les actifs corporels. La déclaration pays par pays sera automatiquement échangée entre les administrations fiscales de chaque juridiction où le groupe multinational exerce des activités.

Le rapport final sur l’action 13 comprend un ensemble de documents pour la mise en oeuvre de ces nouvelles exigences, dont un modèle de législation concernant la déclaration pays par pays, trois accords types entre autorités compétentes visant à faciliter l’échange des déclarations pays par pays et un modèle de formulaire de déclaration pays par pays. Le rapport final sur l’action 13 recommande également que les lois locales stipulent que le fichier principal et le fichier local doivent être déposés directement auprès des administrations fiscales locales et que l’entité mère ultime du groupe multinational doit être tenue de produire une déclaration pays par pays dans la juridiction où elle réside.

Le budget de 2016 propose que le Canada mette en oeuvre la déclaration pays par pays pour les EMN canadiennes dont le revenu total annuel consolidé du groupe s’élève à au moins 750 millions d’euros. Alors que de nombreux pays ont adopté le seuil recommandé de 750 millions d’euros, un certain nombre de pays ont proposé un seuil dans leur monnaie locale aux fins de la déclaration pays par pays. Par exemple, en Australie, le seuil s’élève à 1 milliard de dollars australiens et, aux États-Unis, le seuil proposé s’élève à 850 millions de dollars américains. Le recours à différentes monnaies aux fins de la déclaration pays par pays pourrait éventuellement donner lieu à des obligations de déclaration différentes pour les grandes EMN selon le pays en raison des fluctuations de change.

Conformément aux recommandations découlant du projet BEPS, la déclaration pays par pays sera exigée des EMN canadiennes pour les années d’imposition débutant après l’année 2015, la première déclaration devant être produite au cours de l’année suivant la fin de l’exercice auquel la déclaration est liée (c’est-à-dire avant le 31 décembre 2017 pour les EMN dont la fin de l’exercice tombe le 31 décembre 2016). Après avoir été produites, les déclarations pays par pays seront échangées automatiquement avec les administrations fiscales des autres juridictions où l’EMN exerce des activités, pourvu que : i) l’autre juridiction ait mis en oeuvre la déclaration pays par pays; ii) l’autre juridiction et le Canada aient mis en place un cadre juridique pour l’échange automatique d’information; et iii) un accord entre autorités compétentes relatif à la déclaration pays par pays ait été conclu entre le Canada et l’autre juridiction. Il est également indiqué dans le budget de 2016 que les premiers échanges de déclarations pays par pays entre les gouvernements devraient avoir lieu d’ici juin 2018 et que le gouvernement entend conclure un accord d’échange de déclarations pays par pays avec chaque juridiction.

Le budget de 2016 indique également que, dans certains cas, une déclaration pays par pays canadienne peut être exigée d’une filiale canadienne si l’entité mère étrangère n’est pas assujettie à l’exigence de déclaration pays par pays dans sa juridiction de résidence ou si le Canada ne peut obtenir de déclaration pays par pays de l’entité mère dans le cadre d’un échange automatique d’information. Le budget de 2016 semble indiquer qu’une EMN pourrait éviter que cette exigence de déclaration soit imposée à de multiples filiales situées dans de multiples juridictions en désignant l’une de ses filiales comme « représentante » aux fins de la déclaration. La représentante pourra produire la déclaration pays par pays au nom du groupe multinational, à la condition qu’elle soit située dans une juridiction qui a mis en oeuvre la déclaration pays par pays.

Le budget de 2016 ne comprend pas de projet de loi portant sur ces propositions, mais le gouvernement a indiqué qu’un tel projet de loi sera publié pour commentaires au cours des prochains mois. Bien que le budget de 2016 semble indiquer que les règles canadiennes en matière de déclaration pays par pays suivront les recommandations contenues dans le rapport final sur l’action 13, il reste à voir si le projet de loi suivra le modèle de législation figurant dans le rapport final sur l’action 13 ou si le Canada mettra sa propre touche à la législation en adoptant par exemple des mécanismes d’application de la loi et des amendes possibles en cas de défaut de produire la déclaration.

Le Canada ne fait pas cavalier seul : la France, l’Irlande, les Pays-Bas, l’Australie, le Royaume-Uni et les États-Unis ont adopté des lois visant à exiger la déclaration pays par pays des grandes EMN. Cependant, cette déclaration devra vraisemblablement être produite au Canada un an plus tôt qu’aux États-Unis. En effet, la réglementation proposée aux États-Unis devrait s’appliquer aux années d’imposition débutant à compter de la date de publication de la décision du Trésor américain visant l’adoption de la réglementation définitive. Comme la réglementation américaine devrait être publiée en 2016, les contribuables américains dont la fin de l’exercice correspond à la fin de l’année civile seront assujettis pour la première fois à l’exigence de déclaration pays par pays aux États-Unis pour l’année se terminant le 31 décembre 2017 plutôt que le 31 décembre 2016.

Outre le calendrier d’application, il devrait y avoir d’autres différences entre les juridictions dans les régimes de déclaration pays par pays. Par exemple, même si les obligations de déclaration pays par pays de l’OCDE prévoient que les données seront privées et destinées aux autorités fiscales, la Commission européenne a élaboré une proposition en sus de celle de l’OCDE qui exigera que certaines données découlant des déclarations pays par pays soient divulguées au public. Si une telle proposition est adoptée, certaines de ces données devront être déposées auprès des registres commerciaux pertinents et affichées sur le site Web de la société visée pendant 5 ans.

Précisions de Norton Rose Fulbright

• Les coûts de conformité des grandes EMN, au Canada et ailleurs dans le monde, augmenteront sans doute par suite de l’adoption de la déclaration pays par pays. L’utilisation de monnaies différentes par les différentes juridictions pourrait aussi entraîner des obligations de déclaration non uniformes d’un pays à l’autre.
• Les EMN devraient procéder à l’évaluation de leur processus de collecte de données et de leurs politiques en matière de prix de transfert afin de s’assurer de recueillir et de préparer les bons renseignements au moment opportun. Au besoin, elles devront mettre à niveau les systèmes informatiques ou instaurer de nouveaux processus permettant de recueillir et de retrouver les données voulues.
• Les EMN doivent se pencher sur les exigences de déclaration des filiales et de l’entité mère, étant donné que les exigences varieront selon la juridiction et que certaines juridictions, comme le Canada, exigeront la déclaration pays par pays des filiales, même si la juridiction où réside l’entité mère n’impose pas une telle exigence.
• Les EMN non canadiennes ayant des filiales canadiennes doivent savoir qu’elles pourraient être tenues de produire une déclaration pays par pays au Canada pour l’année d’imposition 2016, même si une telle exigence n’existe pas dans la juridiction de l’entité mère pour 2016. Cet élément est particulièrement important pour les EMN établies aux États-Unis puisque ce pays mettra en vigueur la déclaration pays par pays un an après le Canada et d’autres juridictions. Les EMN pourraient choisir leur filiale canadienne comme représentante aux fins du dépôt de la déclaration vu le grand nombre de conventions fiscales et d’ententes d’échange d’informations fiscales du Canada.
• Suivant la façon dont les autres juridictions appliqueront la déclaration pays par pays ou certains autres éléments des rapports finaux portant sur les prix de transfert, les recommandations relatives au projet BEPS pourraient entraîner une hausse des litiges fiscaux internationaux.
• Les EMN doivent savoir que certains renseignements contenus dans leur déclaration pays par pays pourraient être divulgués par des juridictions où elles ont des filiales ou des succursales.

Lignes directrices révisées en matière de prix de transfert

Le principe de pleine concurrence suppose généralement que les prix des transactions des membres d’un groupe multinational devraient refléter les prix qui seraient convenus entre des parties indépendantes. Bien que le principe de pleine concurrence soit reconnu par la Loi de l’impôt sur le revenu (Canada) (Loi de l’impôt) et la plupart des conventions fiscales bilatérales signées par le Canada, la Loi de l’impôt ne prévoit pas la façon dont ce principe doit être appliqué ou interprété. L’Agence du revenu du Canada (ARC) et les tribunaux canadiens ont suivi, dans l’application et l’interprétation des règles en matière de prix de transfert prévues dans la Loi de l’impôt, les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales (lignes directrices), qui fournissent des lignes directrices pour l’application du principe de pleine concurrence dans le contexte des prix de transfert. Cependant, comme les lignes directrices ont été rédigées par des administrations fiscales et non par des législateurs, les tribunaux canadiens ont clairement fait savoir que les lignes directrices n’avaient pas force de loi au Canada; les prix de transfert appropriés devront donc être fixés d’après la Loi de l’impôt et non d’après les lignes directrices.

Les recommandations des rapports finaux comprennent d’importantes révisions des lignes directrices (lignes directrices révisées). Selon le budget de 2016, ces révisions donnent lieu à une meilleure interprétation du principe de pleine concurrence et visent à mieux garantir l’harmonisation entre les bénéfices des EMN et les activités économiques qui génèrent ces bénéfices.

De l’avis du gouvernement, énoncé dans le budget de 2016, les lignes directrices révisées sont généralement conformes à l’interprétation et à l’application actuelles du principe de pleine concurrence par l’ARC; par conséquent, les pratiques en cours au Canada à cet égard ne devraient pas changer considérablement. Il était également indiqué dans le budget de 2016 que l’ARC ne modifiera pas ses pratiques administratives relatives aux services à faible valeur ajoutée et aux déclarations sans risque et à risque ajusté pour les entités ayant un fonctionnement minimal (communément appelées, en anglais, cash boxes) tant que le suivi de ces questions dans le cadre du projet BEPS ne sera pas terminé.

L’annonce que l’ARC applique déjà les lignes directrices révisées pourrait avoir des incidences sur les contribuables canadiens. Par exemple, les commentaires émis dans le budget de 2016 laissent entendre que l’ARC pourrait vouloir appliquer les lignes directrices révisées rétroactivement. Les lignes directrices révisées adoptent également une approche normalisée à trois niveaux de la documentation des prix de transfert pour les grandes EMN, dont un fichier principal et un fichier local en plus des déclarations pays par pays. Le budget de 2016 ne mentionne pas si le Canada prévoit adopter les exigences de tenir un fichier principal et un fichier local ou modifier par ailleurs les règles sur la documentation des prix de transfert existantes prévues dans la Loi de l’impôt afin d’adopter les exigences énoncées dans les lignes directrices révisées.
 

Précisions de Norton Rose Fulbright

• Même si l’OCDE a qualifié les révisions apportées à ses lignes directrices comme des éclaircissements, ces révisions peuvent s’écarter du principe de pleine concurrence tel qu’il était compris par les tribunaux et les contribuables.
• Les commentaires exprimés dans le budget de 2016 au sujet des lignes directrices révisées pourraient signifier que les autorités fiscales canadiennes ont l’intention d’appliquer les lignes directrices révisées de façon rétroactive.
• L’impact véritable des lignes directrices révisées ne sera vraisemblablement connu qu’au moment où les tribunaux se prononceront sur les pratiques d’audit et de cotisation de l’ARC, ce qui pourrait entraîner une hausse des litiges en matière de prix de transfert.
• L’ARC devrait sans doute préciser davantage sa position afin que les contribuables saisissent pleinement les répercussions des lignes directrices révisées sur leurs activités et leur structure d’entreprise.

Chalandage fiscal

Le projet BEPS a constaté que l’utilisation abusive des conventions fiscales, particulièrement le chalandage fiscal, était l’une des sources de préoccupation les plus importantes liées à l’érosion fiscale et au transfert de bénéfices. Le budget fédéral canadien de 2014, de façon distincte des mesures prises par l’OCDE visant à contrer le chalandage fiscal, avait proposé l’adoption d’un critère national d’objet principal qui aurait privé une personne des avantages prévus dans une convention fiscale lorsque l’objet principal d’une transaction était de lui procurer de tels avantages.

Toutefois, après des consultations sur la règle nationale proposée, le Canada a annoncé le 29 août 2014 qu’il attendrait plutôt la poursuite des travaux dans le cadre du projet BEPS avant d’adopter une telle règle. Des annonces faites au préalable mentionnaient que le gouvernement prévoyait aussi que la règle nationale concernant le chalandage fiscal s’appliquerait aux années d’imposition commençant après la mise en application de la règle et qu’il étudiait la possibilité d’octroyer une période transitoire d’allègement pour permettre aux contribuables d’avoir suffisamment de temps pour réorganiser leurs affaires.

Le rapport final sur l’action 6 englobait des recommandations pour prévenir l’utilisation abusive de conventions fiscales, dont un standard minimum pour contrer le chalandage fiscal.

Le standard minimum exige des pays qu’ils incluent, dans leurs conventions fiscales, un énoncé indiquant de façon explicite que les parties ont l’intention commune d’éliminer la double imposition sans créer de possibilités de non-imposition ou d’imposition réduite par l’intermédiaire de l’évasion fiscale ou de l’évitement fiscal, ce qui comprend les mécanismes de chalandage fiscal. Les pays peuvent mettre en oeuvre le standard minimum dans leurs conventions fiscales de deux façons.

La première approche consiste à adopter une règle générale anti-abus fondée sur le but principal des transactions ou des arrangements qui empêcherait une personne de se prévaloir des avantages découlant d’une convention fiscale lorsque l’objet principal de ces transactions ou arrangements est d’obtenir un avantage aux termes d’une convention fiscale et que le fait de l’obtenir serait contraire à l’objet et au but des dispositions pertinentes de la convention fiscale (critère de l’objet principal). La deuxième approche est d’adopter une règle anti-abus spécifique exigeant que la transaction réponde à un certain nombre de critères pour être admissible aux avantages de la convention fiscale (règle de la limitation des avantages).

Le budget de 2016 confirme l’engagement du gouvernement de contrer l’utilisation abusive des conventions fiscales conformément au standard minimum. Le Canada dispose actuellement d’une convention fiscale où l’approche fondée sur la règle de la limitation des avantages a été adoptée, ainsi que de plusieurs conventions fiscales où un critère restreint de l’objet principal a été adopté pour contrer le chalandage fiscal. Le budget de 2016 prévoit que le Canada envisagera l’adoption de l’une ou l’autre des approches prévues par le standard minimum, en fonction des circonstances et des discussions menées avec les partenaires aux conventions fiscales du Canada.

Le budget de 2016 indique également que des modifications aux conventions fiscales du Canada qui viseraient à y inclure une règle anti-abus pourraient être apportées à l’aide de négociations bilatérales, de l’instrument multilatéral qui sera élaboré en 2016 ou d’une combinaison des deux. L’instrument multilatéral est une convention fiscale qui modifierait des dispositions de conventions fiscales bilatérales existantes et pourrait être signé par de multiples juridictions. L’utilisation d’un tel instrument permettra de simplifier la mise en oeuvre des recommandations du rapport final sur l’action 6 se rapportant à l’utilisation abusive de conventions fiscales.

Le budget de 2016 ne mentionne pas la règle nationale concernant le chalandage fiscal qui avait été proposée initialement en 2014, et l’on ne sait pas avec certitude si la proposition a été carrément abandonnée ou seulement écartée temporairement, quoique l’on puisse déduire de cette proposition et d’autres du budget de 2016 que le gouvernement n’ira pas de l’avant avec la règle nationale. Le budget de 2016 n’aborde pas non plus la question des droits acquis pour les structures existantes ni celle d’une période d’allègement transitoire pour les contribuables afin de leur permettre de réorganiser leurs affaires.
 

Précisions de NortonRose Fulbright

• Même si l’on ignore quand seront modifiées les conventions fiscales du Canada, une telle modification pourrait avoir une incidence importante sur les multinationales étrangères exerçant des activités au Canada et les sociétés canadiennes exerçant des activités à l’étranger, lesquelles sont dans bien des cas structurées par l’intermédiaire de holdings internationaux.
• Les contribuables auraient intérêt à revoir soigneusement la structure de leurs sociétés au pays et à l’étranger pour être en mesure d’évaluer si l’ajout d’un critère de l’objet principal ou de la règle de la limitation des avantages à une convention fiscale pertinente pourrait les empêcher de se prévaloir des avantages découlant de cette convention fiscale que la structure leur permettait d’obtenir.

Échange spontané de décisions fiscales

Le budget de 2016 confirme l’intention du gouvernement de mettre en oeuvre le standard minimum du projet BEPS dans le cas de l’échange spontané de certaines décisions fiscales pouvant être une source de préoccupation liée à l’érosion fiscale et au transfert de bénéfices. En 2016, l’Agence du revenu du Canada commencera à échanger des décisions fiscales avec d’autres juridictions qui se sont engagées à respecter le standard minimum.

L’ARC échangera des décisions aux termes de conventions fiscales, d’accords sur le partage de renseignements fiscaux et de la convention multilatérale intitulée Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, qui contiendront tous des restrictions sur l’utilisation de l’information échangée aux fins de l’application des lois fiscales ainsi que des dispositions sur la confidentialité visant à protéger la confidentialité de l’information échangée de la même façon que les renseignements des contribuables sont protégés au Canada.

Autres recommandations

Le budget de 2016 a confirmé également que le gouvernement poursuivait son examen des autres recommandations contenues dans les rapports finaux du projet BEPS et que le Canada demeurait résolument engagé envers ce projet et qu’il continuera de collaborer avec la communauté internationale afin de garantir une réponse cohérente et uniforme à l’érosion de la base d’imposition et au transfert des bénéfices.